LEY SOBRE IMPUESTOS A LA RENTA
OFICIO 1523 de 03.06.2019
TRIBUTACIÓN DE REMESA AL EXTERIOR CUYA NATURALEZA HA CAMBIADO DEBIDO A MODIFICACIONES DE UN CONTRATO PREVIO. LA MODIFICACIÓN GENERA UNA DISTINTA CONSIDERACIÓN QUE AFECTA EL TRATAMIENTO INICIAL.
Este oficio trata de una operación muy particular, pero el razonamiento que aplicó el SII es interesante y es aplicable a otras operaciones.
Una empresa extranjera tiene un contrato con una empresa nacional para que este último goce de la licencia de un sistema para el manejo de arrendamiento y leasing de vehículos que se remunera a través de una regalía mensual equivalente a un porcentaje de los ingresos brutos que genera la empresa en Chile. Este contrato tiene una cláusula particular en virtud de la cual el contrato tendrá término inmediato y unilateral si la empresa chilena experimenta una modificación en los accionistas. Esto tiene mucho sentido, porque la empresa extranjera concedió la explotación de la licencia a un grupo específico de personas que son dueñas de la empresa chilena, es decir, realizó un trato personas específicas. La empresa extranjera no está dispuesta a compartir la licencia con personas que ella desconoce. Sin embargo, hubo una modificación posterior que estableció que la empresa extranjera no dará término al contrato cuando se realice una venta de las acciones de la empresa chilena cuando exista una autorización expresa a esa transferencia y, además, se cancele una suma extra que se determinará sobre un nuevo porcentaje sobre los ingresos que se generen en el futuro, representando este pago adicional, una nueva renta derivada de este contrato de licencia, no siendo este nuevo pago que será remesado al exterior, una regalía tal como lo es la primera modalidad de pago por este contrato, la cual ya no se pagará debido a la existencia del elemento fundamental que le podía poner término, éste es, la venta de las acciones de la empresa chilena.
El recurrente llama la atención a un hecho: que la venta de las acciones genera el término del contrato, pero que esto no se materializó, porque la empresa extranjera dio su consentimiento y, además, nación un nuevo pago por este hecho.
La duda está en el tratamiento tributario de este nuevo pago.
Lo planteado por el recurrente es que este nuevo pago no es una renta de fuente chilena, sino que es un pago que se estableció como una forma de no caer en un futuro litigio, es decir, se “precavió” extrajudicialmente un litigio que hubiera sucedido por el término unilateral del contrato, “prestándose las concesiones recíprocas correspondientes, estas son, la renuncia de AAA (la empresa extranjera) a su derecho de terminar unilateralmente el contrato y la remesa por BBB” (la empresa chilena). No sería renta de fuente chilena en los términos señalados en el artículo 10 de la LIR porque no proviene de bienes situados en Chile ni de una actividad desarrollada en el país, siendo en la especie una renta de fuente extranjera que, por ser percibida por un no domiciliado ni residente en nuestro país, no está gravada en Chile con el Impuesto Adicional ni corresponde hacer ninguna retención al momento de la remesa de estos nuevos pagos.
Como se puede apreciar, la operación es muy particular, pero ilustra un ejercicio interesante y que es replicable a otras situaciones, pues el recurrente desarrolla el postulado que la renta (la remesa de los nuevos pagos que se determinan como un porcentaje de los ingresos futuros) no están vinculados a una explotación de una licencia como era antes, sino que es una compensación que evita un litigio futuro.
El SII realiza un completo análisis doctrinal (dado que no hay normas específicas que se refieran a esta materia) y concluye lo contrario del contribuyente.
En efecto, el organismo fiscalizador parte desarrollando el postulado del recurrente al señalar que la compensación sería, tal como expresamente lo establecía la consulta inicial del oficio, una “transacción” cuya definición está en el artículo 2446 del código civil y recurre también a la doctrina, señalando que ésta es “un contrato mediante el cual las partes, haciéndose recíprocas concesiones, ponen fin a un litigio ya comenzado o previenen un litigio que puede surgir entre ellas” según lo ha desarrollado el jurista Antonio Vodanovic en su libro editado en el año 1993 página 10 . También cita a Barbero (1967, p 547) al precisar que la “controversia, la Litis, surgida o potencial acerca de una relación jurídica referente a un bien”, y que se soluciona a través de la “transacción”. En otras palabras, el SII toma el concepto que el recurrente ventila, definiendo que estamos en presencia de pagos para evitar un conflicto dada la particular cláusula del contrato de licenciamiento.
Sin embargo, en virtud de la definición doctrinal que el SII presentó, establece que el término del contrato nunca se presentó, pues hubo una autorización para que la venta de acciones se realizara y, por ende, el contrato de licenciamiento nunca estuvo en peligro, por mucho que el recurrente lo mencionara, insistiendo en el hecho que la venta de las acciones dio derecho a la empresa extranjera a percibir una suma de dinero y “jamás (ni en forma previa ni menos coetánea) a terminar el contrato”.
Es por ello que los nuevos pagos que se remesarán al extranjero tienen la misma calificación que tiene el precio por la licencia inicialmente pactada, enfatizando en el hecho que su cuantía se determina de la misma forma que el pago inicialmente pactado y efectuado antes de la venta de las acciones.
De esta forma concluye el organismo fiscalizador que la renta es de fuente chilena y está afecta a la tributación contenida en el artículo 59 de la LIR en concordancia con el inciso segundo del artículo 10 de la misma ley que considera renta de fuente chilena a las regalías, los derechos de marca y otras prestaciones similares por la explotación en Chile de propiedad intelectual o industrial, aplicándose en la especie consultada, todas las obligaciones tributarias principales y accesorias que se derivan de esta definición tributaria, desechando la propuesta e interpretación realizada por el recurrente.
Lo interesante de este oficio, es cómo el SII realiza ejercicios de interpretación amplios y completos, basados incluso en la doctrina jurídica, para llegar a sus conclusiones, prescindiendo de los lineamientos y postulados que el contribuyente puede ventilar. Sin duda que este ejercicio está completamente enmarcado en sus facultades de interpretación legal que la ley le otorga, pero no deja de ser interesante el ejercicio amplio y completo que realiza, siendo esta capacidad un elemento a considerar cuando se realiza una consulta o cuando se solicita la interpretación administrativa de algún pasaje de las leyes tributarias.
OFICIO 1590 DE 07.06.2019
TRIBUTACIÓN APLICABLE A LA EXPLOTACIÓN Y ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES NO AGRÍCOLAS REALIZADOS POR UNA PERSONA NATURAL EN SU CARÁCTER DE EMPRESARIO INDIVIDUAL.
Este oficio luce en demostrar el alcance que tienen las palabras y cómo tienen distintos efectos cuando el mismo concepto incluye distintos sistemas tributarios.
La consulta formulada por el recurrente versaba en la tributación aplicable a un empresario individual por la explotación que realiza de un bien raíz no agrícola y también por la tributación aplicable a la enajenación de éste.
Lo interesante del tema es que un empresario individual es una persona natural que tiene dos dimensiones: una como contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría (IRPC) y otra como persona natural afecta al Impuesto Global Complementario (IGC), lo que permite aislar la rentas. Esto tiene como consecuencia el hecho de ser relevante qué bienes están destinados a la explotación de rentas afecta al IRPC y cuáles están vinculada a su ámbito del IGC.
Ahora bien, el hecho que una persona natural adopte la figura de empresario individual para concentrar en esa dimensión su tributación vinculada al IRPC, lo obliga a llevar contabilidad completa y declara su renta efectiva.
El SII señala, citando al Oficio 1025 de 2019, que la persona natural puede asignar libremente qué bienes de su patrimonio estarán vinculados a la tributación del IRPC, siendo esto un aspecto muy interesante y liberador de las aprehensiones de algunos contribuyentes que confunden la tributación de cada dimensión.
Otro elemento importante es que las tributaciones que se aplican prescindiendo de la categoría de empresario individual y que consideran una connotación más general a ella. Tal es el caso de la exención que está contenida en el número 3 del artículo 39 de la LIR que señala:
“Artículo 39.- Estarán exentas del impuesto de la presenta categoría las siguientes rentas:
1°…
2°…
3° La renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas obtenida por personas naturales.”
El SII recalca el hecho que el legislador se refiere a “personas naturales” sin hacer diferencia si ésta es empresaria individual o actúa bajo su carácter de persona natural, es decir, pese a que la persona natural explote un bien raíz no agrícola como empresario individual, estando por ello obligado a declarar su renta efectiva a través de contabilidad completa, está exento de tal tributo.
Igual pulcritud en el respeto del sentido de las palabras demuestra al analizar la disposición que está contenida en el inciso tercero del número 8 del artículo 17 de la LIR en relación a la enajenación de bienes raíces que señala que es ingreso no renta, pero solo para contribuyentes no obligados a tributar según renta efectiva demostrada a través de contabilidad completa.
Si vemos el caso en particular, una persona natural que es empresario individual y ha asignado un bien raíz para ser explotado según esa dimensión, tendrá las siguientes particularidades:
1. Es libre en su derecho de separar de su patrimonio de persona natural ordinaria, los bienes raíces, y cualquier tipo de bienes, para asignarlos a su dimensión de persona natural contribuyente del IRPC
2. Su dimensión de contribuyente del IRPC lo obliga, según sea el caso, a llevar contabilidad completa, pudiendo adoptar los regímenes de la letra A o B del artículo 14 o del artículo 14 ter, todos de la LIR.
3. La explotación de bienes raíces no agrícolas (que están en su dimensión de contribuyente del IRPC) están exentos del IRPC porque el número 3 del artículo 39 de la LIR señala que están exentos las personas naturales que realicen esta explotación.
4. El mayor valor en la enajenación de bienes raíces no agrícolas que están en la dimensión del IRPC, no puede ser considerado ingreso no constitutivo de renta porque están en la categoría que tributan la renta efectiva obligados a llevar contabilidad completa.
Como se puede apreciar, la interpretación tributaria atiende claramente al concepto de las palabras ventiladas en las leyes, pudiendo aplicar tributación general, cuando el término interpretado tenga acoja distintas tributaciones, y también se aplican situaciones particulares, cuando cada tributación atienda a situaciones específicas, haciendo muy interesante el ejercicio de interpretación por estas peculiaridades.
OFICIO 1591 DE 07.06.2019
PARTICULARIDADES EN LA RECUPERACIÓN DE LOS MONTOS PAGADOS POR PEAJES POR EMPRESAS DE TRANSPORTE DE PASAJEROS
Este es otro ejemplo de cómo se aplican distintas tributaciones de acuerdo a las diferentes dimensiones tributarias que se constatan en un mismo contribuyente.
La consulta formulada versa sobre la oportunidad de aplicar la recuperación de los montos pagados por peajes que realiza una empresa dedicada al transporte de pasajeros, de acuerdo a lo normado por el artículo 1 de la Ley 19.764 que concede esta recuperación.
Es requisito fundamental que la empresa sea contribuyente del IRPC.
La recuperación se realiza rebajando el monto pagado por peajes a los pagos provisionales obligatorios de la LIR que están contenidos en el artículo 84 de la ley del ramo. Si existiere un remanente de esta imputación, porque el monto de los peajes pagados fuera superior al monto de los pagos provisionales obligados o porque éstos no existían, se podrá imputar a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en esa fecha. De existir un remanente, se podrá imputar a las mismas obligaciones (pagos provisionales y/o impuestos de retención o recargo) de los meses siguientes, aplicando las normas de reajustabilidad contenidas en el artículo 27 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Si al mes de diciembre del año calendario en que se generó este remanente, o en el último mes en el caso de término de giro, adquirirá el carácter de pago provisional del artículo 88 de la LIR, es decir, de pagos voluntarios.
Es importante recalcar el beneficio en cuestión, porque lo erogado por pagar los pasajes realizados en el transporte de los vehículos del contribuyente, pueden disminuir (o ser considerados como medios pagos) de los PPM que todos los meses tienen que pagar los contribuyentes del IRPC, pudiendo generar remanentes que son reajustados según las normas del remanente del IVA crédito fiscal aplicable a los contribuyentes afectos al IVA.
El SII emitió en el año 2008 la Circular 40 que especificó expresamente qué tipo de pagos provisionales mensuales pueden ser imputados estos pagos de peajes, precisando en las menciones de la letra a) del artículo 84, es decir, contribuyentes de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la LIR que declaren su renta efectiva; letra e) del artículo 84, es decir, contribuyentes que declaran según renta presunta. Esta norma, que es la interpretación administrativa que el SII hace y que es obligatoria para sus funcionarios, dejó fuera las menciones de la letra i) del artículo 84 que dice relación con los contribuyentes del artículo 14 ter de la LIR, pues estos contribuyentes estaban considerados, por ser exclusivamente contribuyentes de IVA, en los números 3 o 4 antes señalados.
Es importante señalar que la letra i) del artículo 84 fue introducido por la Ley 20.780 y tiene vigencia a partir del 1 de enero de 2015, fecha posterior a la Circular 40.
El oficio realiza una actualización de las disposiciones de la Circular, pues resulta de todo entendible que la no mención no implica que quedan fuera de la aplicación de las disposiciones vigentes, máxime que esta omisión se realiza porque hay un problema de fechas de vigencia.
También es importante destacar que este oficio aplica normas de reajustabilidad que están contenidas en el artículo 27 de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios, a contribuyentes que no necesariamente están afectos a IVA, pues en la actualidad los contribuyentes del artículo 14 ter pueden no ser contribuyentes de IVA, tal como era imprescindible a la fecha de la Circular 40 como ya se mencionó.
OFICIO 2095 DE 09.08.2019
LIBERTAD DE ASIGNACIÓN DE BIENES A LA DIMENSIÓN DE EMPRESARIO INDIVIDUAL
Este oficio también reafirma lo que hemos señalado anteriormente: el contribuyente libremente puede asignar bienes de su patrimonio particular, a un patrimonio específico según su dimensión de empresario individual y aplicar la tributación del IRPC.
En el caso consultado en este oficio, una persona natural que a su vez es empresario individual, realiza la enajenación de una marca de invención la cual no está integrada en su patrimonio empresarial.
La respuesta del SII fue:
“La enajenación de una marca no asignada a la contabilidad de la empresa individual del enajenante, efectuada por su inventor a una persona no relacionada, cumpliría con los requisitos para acogerse a lo dispuesto en la letra e), del N°8, del artículo 17 de la LIR”
Esta interpretación, de total acierto y lucidez, reafirma lo señalado anteriormente respecto a la potencia que genera la concentración de bienes de una persona natural, en la tributación del IRPC aplicándose en esta dimensión, todas las implicancias tributarias que de esto derivan.
Es así, que es posible afirmar que un contribuyente que tiene acciones o derechos en sociedades, y las asigna a su dimensión de empresario individual, podrá aplicar la tributación de las acciones y retiros, no afectando con IGC si se mantienen en su carácter empresarial hasta que sean retiradas de ella y llevadas a su patrimonio como persona natural. A su vez, se mantendrán bajo la tributación de persona natural no obligada a llevar contabilidad completa, aquellos bienes (como bienes raíces) que se mantienen en su dimensión de persona natural, no obligada a llevar contabilidad completa.
Sin duda que estas últimas apreciaciones no están contenidas en el Oficio 2095, pero éste es fundamento para ello, tal como también lo son los otros oficios comentados anteriormente.
