LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
OFICIO 1481 DE 03.08.2020
DEFINICIÓN DE LA TRIBUTACIÓN AFECTA A LAS SUMAS ENTREGADAS A LOS TRABAJADORES POR SUS EMPLEADORES, CUYO CONTRATO ESTÉ SUSPENDIDO EN VIRTUD DE LA LEY 21.277
Este oficio consulta por el tratamiento tributario de las sumas entregadas a los trabajadores por parte de sus empleadores, cuando los contratos de trabajo estén suspendidos en virtud de la Ley 21.277 que faculta el acceso a prestaciones del seguro de desempleo de la Ley 19.728 en circunstancias especiales, específicamente en esta oportunidad, por la pandemia del COVID. 19.
La pregunta versa sobre la calidad tributaria de los aportes en dinero o especies efectuados por los empleadores que refuerzan o suplementan los ingresos de los trabajadores cuyos contratos de trabajo están suspendidos, es decir, por ayudas extras que escapan a lo señalado a lo interpretado por el Servicio en la Circular 32 de 2020, pues no se trata de los sueldos que no se cancelan cuando los trabajadores están suspendidos, pero sí serán aceptados como gastos, sino que se trata de ayudas extras que se otorgan libremente. Al ser ayuda voluntarias y sin la contraprestación por parte de los beneficiados porque, como ya se indicó, están suspendidos temporalmente sus contratos y están haciendo uso del seguro de cesantía.
Lo interesante de esta consulta es que el contribuyente pregunta específicamente sobre esas ayudas pueden ser consideradas como donaciones señaladas en el artículo 7 de la ley 16.282 (que en realidad corresponde al artículo 6 de dicho cuerpo legal).
El tratamiento de las remuneraciones no canceladas por la suspensión del contrato de trabajo está claramente señalado en la ley y así interpretado por el Servicio quien señaló en la Circular 32, precisando que corresponden una mayor remuneración para el trabajador, debiendo afectarse con el Impuesto Único al Trabajo, y constituyen un gasto aceptado para el empleador.
Por otra parte, la entrega de bienes y servicios en forma gratuita a los trabajadores con el propósito de enfrentar la pandemia y adecuar las medidas sanitarias es un gasto aceptado para el empleador y no renta para los trabajadores por no corresponder a un incremento patrimonial, sino que son “deberes de cuidado en tiempos de pandemia”. Este último tipo de dádivas entregada a los trabajadores no era la consulta que realizaba el recurrente, sino que consultaba por ayudas adicionales en dinero o especies “destinados a reforzar o suplementar los ingresos de los trabajadores con contratos suspendidos”. Por eso se consultaba si era aplicable la ley 16.282.
Pese a que las circunstancias que estamos viviendo pudieran justificar el carácter de ingreso no renta las ayudas extras como las consultadas (suplementar las diferencias de ingresos producto de la aplicación del seguro de cesantía), y por esos motivos considerarlos como una donación, el Servicio interpretó aplicando estrictamente, como debe ser, la legislación vigente, en la cual no está contemplada una tributación distinta a la concluida sobre esas erogaciones suplementarias.
En efecto, el artículo 6 (no el 7 como señala el oficio) de la Ley 16.282 indica expresamente:
“Art. 6.- Las donaciones que se efectúen con ocasión de la catástrofe o calamidad pública, al Estado, a personas naturales o jurídicas de derecho público o fundaciones o corporaciones de derecho privado, a las Universidades reconocidas por el Estado, o que Chile haga a un país extranjero, estarán exentas de todo pago o gravamen que las afecten en las mismas condiciones que las señaladas en el decreto ley N°45 de 16 de octubre de 1973.
Asimismo, las importaciones o exportaciones de las especies donadas estarán liberadas de todo tipo de impuestos, derecho, tasa y otro gravamen que sea percibido por aduanas, como también estarán liberadas estas importaciones o exportaciones de las tarifas de carga o descarga, movilización, almacenaje, operaciones complementarias u otras, ya sea en puertos, aeropuertos o estaciones de ferrocarriles, y se entenderán también eximidas de las prohibiciones, limitaciones y depósitos aplicables al régimen general de importaciones o exportaciones.
El Ministerio del Interior acreditará y calificará el carácter de la donación y su destino, y emitirá un certificado en que consten tales hechos, el que deberá ser exigido por la Aduana”.
En ninguna parte del articulado aludido se menciona a trabajadores cuyos contratos hayan sido suspendidos, eso sí, hay que ser generosos en todo caso, que nunca habíamos visto una situación tan extensa y dañina como la pandemia que estamos viviendo y que, por lo inédita de su naturaleza, no está contenida en los cuerpos legales antiguos como esta norma, que alude tácitamente a las desgracias que está acostumbrado nuestro país proveniente de los embates de la naturaleza. Alude, evidentemente a los afectados directamente, pero no recoge la realidad que estamos viviendo de afectados tangencialmente, pero también afectados, no por la enfermedad, sino por las medidas que estamos implementando y que limitan la actividad económica de las empresas, generando afecciones de otra índole y no de salud, como son las mermas en los ingresos de las familias.
Dado el contexto legal aplicable al caso en particular, queda descartada la idea de considerar los pagos supletorios como una donación, siendo solo atendible lo señalado en el número 6 del artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta (LIR) que regula los criterios para considerar como necesarios para producir renta a determinados gastos.
Esta norma legal señala que se aceptan como gastos las “asignaciones de movilización, alimentación, viáticos, las cantidades por conceptos de gastos de representación, participaciones, gratificaciones legales y contractuales e indemnizaciones, como así también otros conceptos o emolumentos de similar naturaleza”. Según interpretó el Servicio, los aportes o beneficios suplementarios pagados en dinero pueden ser considerados como “otros conceptos o emolumentos” derivadas de la obligación que emana de los contratos de trabajos, “que tienen a dejar indemne al trabajador frente a las eventuales fluctuaciones (a la baja) de sus remuneraciones normales durante el periodo en que opera el seguro de cesantía y como consecuencia de la pandemia”.
Es por esta interpretación que es posible aceptar como gastos, pero como una mayor remuneración para el trabajador, esos pagos suplementarios.
Resulta improcedente, porque no está contemplado de tal forma en las disposiciones legales pertinente considerar como donaciones esas atenciones que el empleador hace a sus trabajadores, debido a que el texto del artículo 6 (insistimos que no corresponde al 7 como señala el oficio) no contempla la situación particular que estamos viviendo o inmersa los pagos señalados por el recurrente.
Nuevamente estamos frente al irrestricto cumplimiento legal del Servicio, en virtud de cual, solo interpreta conceptos que están definidos en las leyes, sin alejarse ni aventurar posibles interpretaciones fuera de su ámbito, como también podemos apreciar claramente su acción correctiva cuando los contribuyentes lucubran extrapolaciones de situación sobre la base de alguna otra disposición, como sería el considerar una donación los pagos adicionales que los empleadores realizan.
Ahora bien, si la situación en particular generada por una fuerza mayor como sería la pandemia que estamos viviendo, deriva en una determinada tributación que resulta onerosa para el contribuyente, no está en el Servicio de Impuestos Internos morigerar el celo impositivo, sino que corresponde al Ejecutivo el dar nacimiento a beneficios y concesiones en situaciones apremiantes como la actual.
OFICIO 1474 DE 31.07.2020
TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LAS TRANSACCIONES DE ACTIVOS DIGITALES O CRIPTOMONEDAS
Este tipo de negocios ha captado la atención de muchos inversionistas en los últimos 5 años y ha generado mucha confusión respecto a su tributación, existiendo ya el Oficio 963 de 2018 en donde el Servicio de Impuestos Internos definió que la ganancia generada por este tipo de instrumentos es una renta ordinarIa afecta a la tributación general del Impuesto a la Renta de Primera Categoría (IRPC) y a los impuestos finales.
La consulta formulada en el Oficio 1474 se refiere a:
- La forma de determinar el costo tributario de estos instrumentos
- Si las comisiones cobradas por los intermediarios o exchanges forman parte del costo de venta de estos instrumentos o son gastos necesarios para producir la renta
- Si es posible descontar las pérdidas generadas por unas operaciones, de las utilidades obtenidas de otras transacciones.
Todo lo anterior vinculado a que en este oficio se consulta por una persona natural que participa en este mercado, no siendo un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, que era el caso de la consulta formulada y que fue respondida a través del Oficio 963.
Lo participar de esta operación es que no es fácil tener un control de cada uno de los instrumentos transados, máxime si en la operatoria existe el concepto de venta fraccionada de la criptomoneda, amén del hecho que los exchanges realiza muchas operaciones en una jornada, que puede ser un día, produciéndose una serie de operaciones que no necesariamente representen una compra y venta de estos activos digitales. Todo lo anterior redunda en un número importante de operaciones que dificulta poder tener el control unitario de las operaciones, lo cual se ve exacerbado por el hecho de no llevar contabilidad completa este tipo de contribuyente. Sin embargo, en nuestra opinión, ese atributo del control sobre las operaciones también se ve debilitado por lo intangible del bien porque quien lleva la decisión de la realización de las transacciones es el intermediario o exchanges quien solo informa las transacciones realizadas incluyendo un número impreciso de operaciones que no tenían la intensión de ser llevadas a cabo por el contribuyente.
Por otro lado, las comisiones son cobradas tanto a la compra como a la venta de las criptomonedas y son deducidas del monto transado, descontándose directamente de la cantidad transada, lo cual queda claramente evidenciado en las facturas que estos agentes de valores emiten a sus clientes que son los contribuyentes a los cuales se les radica la tributación que se está consultando.
A parte de todo lo anterior, la naturaleza propia de este mercado genera una serie de operaciones que pueden tener una baja rentabilidad en cada una, llegando recurrentemente a generar pérdidas en las distintas jornadas.
El Servicio respondió haciendo un completo análisis de los artículos involucrados, partiendo del número 5 del artículo 20 al cual se radica la tributación de la ganancia por las transacciones de las criptomonedas, tal como ya lo había señalado en el Oficio 963 ya mencionado.
También señala que en virtud del artículo 68 de la LIR y 23 del Código Tributario, es posible llevar contabilidad simplificada cuando se cuenta con la autorización del Director Regional, ocupando un registro reducido a un libro de ingresos y egresos que puede ser llevado en forma tradicional (en un libro) o a través de hojas sueltas según norma el artículo 17 del Código Tributario.
Luego alude al inciso segundo del artículo 41 de la LIR que se refiere a la forma de costeo de los bienes enajenados esporádicamente, considerando como tal, el valor inicialmente pagado por ellos reajustados por la variación del Índice de Precios al Consumidor. Ahora bien, en nuestra opinión, este articulado no es aplicable a la consulta formulada porque los contribuyentes de este tipo no realizan en forma esporádica sus transacciones, sino por el contrario, muchas de ellas en un solo día, pues solo así es posible generar una rentabilidad dada la naturaleza particular y por la vinculación con la especulación de su precio.
Lo que sí es procedente, aplicar el artículo 30 que expresamente señala que de la “renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 5 y 5 del artículo 20”, que sería claramente el caso del contribuyente fundamento de la consulta formulada.
En este articulado se señala que se rebaja el “costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta”.
Luego de todo este análisis, precisa sus respuestas de la siguiente forma
Respuesta a la pregunta 1: Es procedente aplicar el costo directo de los bienes transados entendiendo por éstos lo señalado por el artículo 30 de la LIR, aplicando el criterio de los valores más antiguos que en la jerga profesional contable se conocen como primero en entrar y primero el salir o según su nombre en inglés first in first out (FIFO). También reconoce la posibilidad de aplicar el método de “costeo promedio ponderado” que realiza a través de un cálculo de los valores promedios que se han utilizado para la adquisición de los bienes transados. Sobre esto último señala, increíblemente, que sería menester que el contribuyente tuviera o siguiera el método de registro de “tarjetas de existencias”, según lo normado por la Circular 4 de 1977.
Creemos que hacer referencia a una normativa tan arcaica, especialmente cuando ésta se refiere al control de existencia que tiene una consistencia física, resulta errado. Si bien es una normativa vigente, el Servicio debería haber considerado la naturaleza propia de las transacciones consultadas.
Respuesta a la pregunta 2: Las comisiones no forman parte del costo de las criptomonedas porque no forman parte del valor de adquisición. En esto manifestamos nuestra discrepancia porque la comisión que es menester pagar al intermediario es algo evidentemente obligatorio y, si no se cancela, no se podrá adquirir los bienes, pues solo es posible interactuar en este mercado con la intermediación de estos agentes.
En todo caso, el Servicio fue consistente con sus anteriores postulados, especialmente en materia del costo de las acciones, en las cuales siempre ha rechazado incluir estas comisiones como costos.
No son costo, pero son gastos. La diferencia resulta irrelevante para el contribuyente porque de todas formas reducen la utilidad, ya sea la que se genera en el ejercicio en que se compra el bien o en el ejercicio en que se realiza la enajenación, si es que entre el momento de la compra y la venta está el paso a otro ejercicio comercial.
En otras palabras, resulta más atractivo al contribuyente, ávido de disminuir sus ganancias, llevar a resultados las comisiones en cuanto recibe la factura de la compra y así rebajar en ese ejercicio de las utilidades, desconociendo el principio de relacionar gastos con ingresos directamente vinculados en cada ejercicio.
Respuesta a la pregunta 3. Señaló que es procedente imputar las pérdidas que se generan en una operación, a las utilidades producidas en otras transacciones.
Creemos que la interpretación del Servicio en esta materia es totalmente adecuada de acuerdo con la normativa legal vigente, pero que su operatoria resulta muy engorrosa porque el número de operaciones vinculadas al mercado de las criptomonedas es muy grande y los agentes vinculados no están preocupados del control unitario. Creemos que sería pertinente que emitiera algunas instrucciones para aplicar la tributación en forma global, ponderando la información que los exchanges entregan a sus clientes, considerando que los inversionistas, en este caso que fue consultado, son personas naturales que no llevan contabilidad y el hecho de pedir un registro, por muy simplificado que sea, resulta engorroso y solo redundará en errores involuntarios que distanciarán la utilidad registrada a la utilidad que realmente ha generado el contribuyente
