El 20 de mayo recién pasado fue publicada la Circular 37 que regula las disposiciones de la Reforma Tributaria de la Ley 21.210 que modificaron la tributación del IVA aplicado a la enajenación de bienes inmuebles.
El desarrollo que realiza el organismo fiscalizador sobre la materia en esta circular está concentrado en las modificaciones a la ley vinculadas con las transferencias de bienes raíces, analizando el cambio efectuado en los elementos del hecho gravado básico ventas al cambiar la mención “inmuebles, excluidos los terrenos” por “inmuebles construidos”.
Este cambio tiene un sentido evidente y coherente con la redacción final del número 1 del artículo 2, porque la ley introduce la expresa mención de que “Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley”, dando de esta forma una certeza jurídica a la inclusión o no de este elemento del bien inmueble que, pese a ello, nunca había estado afecto.
Lo que sí fue desarrollado latamente por el Servicio fue el carácter de “construido” que tienen que revestir los bienes raíces transferidos para estar gravados con IVA, atributo que ha sido interpretado desde hace muchos años como aquel terreno que cuenta con urbanización.
El carácter de urbanización se adquiere con la sola pavimentación de acceso, tendido eléctrico acceso a suministro de agua potable como mínimos requisitos, esto, según en entendido por el Servicio, haciendo la salvedad que es necesario que se entienda que esta “urbanización” será adquirido en propiedad por el comprador del bien raíz, adquisición que puede ser total o en porcentaje cuando exista una copropiedad del inmueble.
El criterio antes señalado tiene una particularidad extrema porque el Servicio es muy generoso en considerar como urbanizado construcciones que son de mínimo requisito para que el bien tenga algún atractivo para ser adquirido, pues un terreno sin esos exiguos atributos solo puede ser considerado como un bien agreste o prístino, obligando a una verdadera colonización por parte del nuevo dueño.
Sin duda que el organismo fiscalizador ha entendido que el legislador ha querido dejar fuera del impuesto las transferencias de los terrenos como tal, hecho que ahora está completamente expresado, pero otrora podría haber quedado la duda. Pese a esto, que tiene total sentido, podemos discrepar en el atributo fundamental que está ponderando el Servicio para considerar que el terreno ha dejado su estado primitivo, para convertirse en un lugar apto para la vida humana, pues la urbanización que alude como tal requisito, es totalmente fundacional para la existencia del inmueble como bien con interés de ser transado. En otras palabras, es un atributo que otorga el vendedor para que el inmueble sea adquirido. Ahora bien, si esa minúscula singularidad, que fue un atractivo para la compra y estímulo para la transacción, la hace merecedora de ser gravado con tributo, el Servicio deberá considerar que automáticamente aumenta el precio de la operación en 19% haciéndola más cara y, por ende, da nacimiento a una distorsión en el mercado inmobiliario.
Otro elemento que desarrolla la circular es el carácter de vendedor que está contenido en el número 3 del artículo 2 de la ley del ramo. Al respecto la reforma tributaria ha eliminado la presunción de habitualidad cuando exista menos de un año entre la fecha de la compra y la venta del bien transado, como también eliminó la frase que aludía al giro del vendedor como elemento del hecho gravado. Ley 21.210 hizo esta modificación para que el carácter de vendedor sea determinado según el análisis de las circunstancias particulares de cada sujeto que interviene en la operación que puede quedar afecta con IVA.
Siguiendo con las modificaciones vinculadas a bienes raíces, la Reforma Tributaria 2020 establece unas alteraciones a los hechos gravados especiales contenidos en el artículo 8 de la ley los cuales señalamos a continuación
Letra g)
Este hecho dice relación con el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales inmuebles que cuenten con muebles o instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial.
El Servicio ha interpretado esto con la siguiente casuística:
Si se trata de un inmueble habitacional. Si el bien incluye cama o mueble de similar naturaleza (no se nos ocurre qué otro mueble tenga similar naturaleza para dormir, más que una cama), como también con enseres como mesa de comedor, vajilla y otros artículos que permitan el alojamiento o pernoctación en ellos.
Si se trata de oficina. El contrato de arriendo deberá incluir la transferencia de a lo menos un escritorio, una silla, archivador, mesa de reuniones, apoyo de computadores, impresoras, etc.
Si permite actividad comercial o industrial. El carácter comercial se demuestra con la inclusión en el arriendo de un mesón, estantes y maquinaria particular dependiendo del tipo de industria que se realice o permita realizar.
Tanto la ley como la circular señalan que el Servicio deberá emitir una resolución expresa que determine los criterios generales y demás detalles para hacer operativa esta mención legal.
Letra l)
Trata de los contratos de arriendo con opción de compra sobre bienes inmuebles (leasing habitacional), en donde se precisa sobre la eliminación de la presunción de habitualidad en la celebración de contratos de esta naturaleza que los hacer merecedores de IVA, cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y la fecha de celebración del contrato transcurre un plazo igual o inferior a un año, reforzando sobre la habitualidad, efectuar un análisis de las circunstancias particulares de cada caso
Existen otras modificaciones a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios vinculadas a los bienes raíces, como la realizada al artículo 16 que dice relación a la forma cómo se determina la base imponible de las operaciones afectas a este impuesto, donde la letra g) de ese articulado, regulaba la base imponible afecta a IVA por las ventas de bienes inmuebles “usados” en cuya adquisición no se gravó con este impuesto, es decir, no existe un crédito fiscal por IVA generado por el bien que ahora se está transando. La reforma extiende el tratamiento señalado en esa letra para determinar la base imponible, que consiste en considerar como tal a la diferencia entre el precio de venta y el de compra, es decir, la base imponible es la utilidad de la venta, a todos los inmuebles ya sean usados o nuevos.
También hay unas especificaciones respecto a cómo se trata el terreno en la determinación de la base imponible.
Como podemos apreciar, la Circular 37 explica y aplica los criterios que siempre ha señalado el Servicio de Impuestos Internos en la venta de bienes raíces afectos a IVA, otrora con carácter de vendedor según el atributo de ser habitual, ahora sin ese requisito, también precisando sus criterios sobre el carácter de ser un bien construido, como además las interpretaciones a las modificaciones a los hechos gravados especiales. Esta Circular se convierte en la piedra angular para entender la tributación actualizada de estos bienes y viene a actualizar las disposiciones ya emitidas sobre la materia.
