Ley sobre Impuestos a la Renta
OFICIO 617 DE 25.02.2019
EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA FUSIÓN DE DOS SOCIEDADES ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 14, LETRA B) DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LIR) EFECTUADA EN EL AÑO 2017.
Esta consulta la formula un contribuyente que tiene dudas sobre los efectos de fusionar dos empresas que están acogidas al mismo régimen tributario que, en este caso, corresponde a empresas “14B”. Si bien las consultas podrían ser resueltas aplicando un básico razonamiento, surgen interrogantes dado lo intrincadas que son los dos regímenes de tributación (14A y 14B) y dado que su aplicación no obedece a una lógica matemática o un desarrollo del razonamiento científico, sino a criterios que resultan más antojadizos que a cualquier otra cosa.
Es por ello que destacamos este oficio y precisamos las respuestas dadas como una forma de difusión de estas respuestas, esperando que permitan responder situaciones análogas en similares fusiones.
Explicación de la transacción
Se trata de dos empresas que están acogidas a la letra B del artículo 14 de la LIR, es decir, tributan con un 27% del IRPC y sus dueños tributan sus dividendos con el IGC o IA, aplicando el tributo de categoría como crédito contra los impuestos personales, solo en un 65% de éste.
La “Empresa UNO” absorberá a la “Empresa DOS”, es decir, UNO será la absorbente y DOS la absorbida que dejará de existir. También hay que precisar lo siguiente:
- Empresa UNO absorbente:
- Tiene pérdida tributaria
- Tiene FUT negativo que es el mismo monto que la pérdida tributaria
- Tiene capital propio negativo
Podemos apreciar que se trata de una entidad que no tiene mucho futuro pues tiene pérdida y capital negativo. Nos atreveríamos a pensar que estamos frente a una “empresa zombi”. Por otro lado, los antecedentes aportados resultan anacrónicos pues a la fecha de la publicación de oficio (25 de febrero de 2019) ya no existe el FUT. Si actualizamos estos antecedentes, tenemos que concluir que la empresa absorbente no tiene “RAI”, “SAC”, “REX”, “DDAN” ni “STUT”.
- Empresa DOS absorbida:
- Tiene FUT positivo con derecho a crédito acumulado hasta el 31 de diciembre de 2016
- Tiene FUT positivo sin crédito acumulado hasta el 31 de diciembre de 2016
- Tiene créditos por IRPC pagado por la empresa y correspondientes a las utilidades acumuladas
- Tiene capital propio positivo
Claramente estamos frente a una situación particular, pues tenemos una empresa con pérdida que absorberá una empresa con utilidad, transacción clásica realizada en los años noventa donde se vendían empresas con pérdidas para hacer su fusión y realizar la absorción de las pérdidas para pedir la devolución del IRPC que pagó la utilidad acumulada según el procedimiento de los PPUA.
Debemos recordar que en la mecánica de absorción de pérdidas establecía que solo la empresa absorbente puede imputar su pérdida a utilidades de las empresas absorbidas ya que se interpretó que las pérdidas son derechos “personalísimos” y no es posible enajenarlos, es decir, no es posible que una empresa absorbida tenga pérdida que sea imputada a utilidades de una empresa que la absorbe. Solo era posible cuando la absorbente imputara su pérdida a las utilidades de la empresa absorbida. En otras palabras, solo la empresa continuadora podía tener pérdida siendo ésta la que continúa con la empresa fusionada.
Lo anterior tiene la curiosidad que una empresa con FUT negativo, con pérdida y con capital propio tributario negativo sea tan potente que absorba a una empresa con utilidades, o sea, ¿cómo es posible que una compañía que no tiene mucho futuro pueda ser la continuadora de entidades fusionadas? Solo en la ficción e imaginación de “planificaciones agresivas” puede existir tal fantasía. Es por eso que se llamaron a estas entidades empresas zombis.
Con la reforma tributaria de los años 2014/2016 se modificó el número 3 del artículo 31 de la LIR, la que dio muerte al FUT y a otros aspectos, señaló que solo es posible imputar las pérdidas a utilidades ajenas, es decir, a utilidades que correspondan a dividendos o retiros percibidos de empresas filiales. En el caso de fusiones, se entiende que si una empresa (zombi) absorbe una empresa con utilidad, puede pedir la devolución del IRPC como PPUA porque las utilidades de la empresa absorbida resulta ser utilidad ajena.
Ese es el escenario de la consulta del oficio que comentamos y que consideramos dejar claro para entender el verdadero trasfondo de la pregunta y respuesta formulada.
El recurrente precisa sus consultas en las siguientes
1) La sociedad absorbida que cesa sus actividades y es disuelta, ¿no debe pagar el impuesto único de término giro estipulado en el artículo 38 bis N° 2 de la LIR?
Al respecto, la Circular N° 49 de 2016 del SII ha instruido que respecto de las empresas o sociedades sujetas al régimen de la letra B), del artículo 14, de la LIR, que cesan en sus actividades por su fusión con otras sociedades del mismo régimen, no será aplicable lo dispuesto en el N° 2 del artículo 38 bis de la LIR (someterse a un proceso de fiscalización profunda para determinar cualquier anomalía tributaria en la empresa que deja de operar, más una tributación especial con tasa 35% por las diferencias entre capitales finales e iniciales de las entidades), ya que, si bien la fusión implica el término de giro de la empresa o sociedad absorbida, las rentas o cantidades acumuladas a esa fecha son traspasadas a la empresa o sociedad continuadora. Sin embargo, debe pagar los impuestos correspondientes de la LIR por el período comprendido entre el 1 de enero y la fecha del término de giro, dentro de los dos meses siguientes al cese de actividades.
2) ¿La sociedad ya fusionada tendrá como saldos iniciales, los registros de RAl y SAC que poseía la sociedad absorbida o será el resultado neto de los registros de ambas sociedades fusionadas?
Los saldos que determine la sociedad absorbida en los registros a que se refiere el N° 2, de la letra B) del artículo 14 de la LIR, se deben incorporar, a la fecha de la fusión, a cada uno de los mismos registros que debe llevar la sociedad absorbente o continuadora.
Hay que hacer una salvedad: la empresa absorbente no tiene RAI, no tiene REX, no tiene DDAN, no tiene SAC, no tiene STUT…. Por lo tanto, en “neteo” al cual alude el recurrente no es tal ya que suponía que los saldos negativos de la absorbente podrían ser rebajados de los saldos positivos de la absorbida. En otras palabras, las empresas fusionada parte con los saldos positivos de la absorbida.
3) ¿El crédito SAC que poseía la sociedad absorbida podrá ser utilizado en la sociedad ya fusionada o se pierde, debido a que ya no puede solicitarse como Pago Provisional de Utilidades Absorbidas (PPUA) por utilidades propias?
De acuerdo con el N° 3 del artículo 31 de la LIR, las pérdidas tributarias en ningún caso pueden imputarse a las utilidades no retiradas, remesadas o distribuidas que se mantengan acumuladas en la empresa, ya que la Ley no contempla tal posibilidad.
De todos modos, el saldo acumulado de crédito registrado en el SAC, proveniente de la entidad absorbida, se incorpora al SAC de la sociedad absorbente para su utilización que solo puede ser ocupado para otorgar créditos a los retiros o dividendos distribuidos luego de la fecha de la fusión.
4) La sociedad ya fusionada, ¿puede rebajar la pérdida de ejercicios anteriores para determinar su renta líquida imponible?
Es importante entender que las pérdidas tributarias ahora tienen una suerte distinta a la que tenían antes de la Reforma Tributaria 2014/2016 ya que ahora solo pueden ser arrastradas a nivel de renta líquida imponible y no como era antes, ser imputada a las utilidades acumuladas de la empresa. La rebaja se realiza en forma indirecta a través del RAI, el cual compara el capital propio tributario, que contienen la pérdida, con el capital aportado inicialmente, siendo en la especie, una imputación “indirecta” y no expresa como era antes.
5) La sociedad ya fusionada ¿debe netear resultados tributarios y dejar el saldo positivo como resultados acumulados?
La pérdida tributaria en ningún caso podrá imputarse a las utilidades no retiradas, remesadas o distribuidas que se mantengan acumuladas en la empresa, por lo cual no podrá efectuar una compensación de las pérdidas con las utilidades provenientes de la entidad absorbida.
Como conclusión podemos apreciar claramente que este oficio precisa los criterios aplicables en una fusión de empresas acogidas a las normas 14B en donde se mantiene el criterio tradicional que solo las pérdidas son imputadas por el contribuyente que las generó, que hoy en día una empresa 14B con pérdida acumulada y capital propio negativo, no tiene registros, no siendo procedente la suma de sus montos negativos con los positivos de la empresa absorbida. A su vez, se establece claramente que el “SAC” podrá ser ocupado solo hacia el futuro de la fusión y no siendo procedente considerar una imputación o aprovechamiento por resultados generados antes de esa transacción
OFICIO 833 DE 25.03.2019
EFECTOS TRIBUTARIOS DEL PAGO QUE UN EMPLEADOR EFECTÚA A EX EJECUTIVO QUE CUENTA CON INFORMACIÓN PRIVILEGIADA DE LA EMPRESA, CON MOTIVO DE SU DESVINCULACIÓN, COMO GASTO DEL ARTÍCULO 31 DE LA LIR.
Un contribuyente consulta sobre la calificación como gasto necesario para producir la renta, en los términos del inciso primero del artículo 31 de la LIR, del pago con motivo de la desafiliación del gerente comercial de una empresa con una cláusula de no competir, ya que posee información privilegiada de la empresa.
Las Cláusulas de no competir (CNC) son fuente de obligaciones de no hacer, que no se encuentran prohibidas en el Derecho Laboral, en tanto se cumplan los siguientes requisitos copulativos:
1) Que se suscriba con trabajadores que tengan contacto estrecho con intereses de la empresa, esto es, trabajadores que cuenten con información propia y especial del empleador y no divulgada al mercado;
2) Que las restricciones deben referirse a las actividades propias del giro de la empresa;
3) Que las limitaciones deben estar restringidas en el tiempo, y
4) Que debe existir una compensación económica por la abstención.
El Director Nacional respondió que para que un gasto pueda ser deducido en la determinación de la Renta Líquida Imponible, deberá cumplir con los requisitos establecidos en la mencionada norma de la LIR, esto es:
1) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;
2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta;
3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;
4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio; y
5) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
Respecto al caso en cuestión, los puntos más dudosos son el 1 y el 2, por lo que:
Puede existir necesidad del pago según se pueda verificar, por ejemplo, que el trabajador desvinculado manejaba información relevante para el desarrollo del giro del contribuyente, que el negocio puede ser replicado competitivamente en un corto tiempo, la ausencia de barreras de entrada al negocio, ausencia de fidelización, ausencia de diferenciación de marcas y/o ausencia de contratos de exclusividad con los proveedores, o cualquier otra circunstancia que dé sustento a este acuerdo de pago.
Respecto al segundo requisito mencionado, ante la eventual competencia que podría generar el trabajador desvinculado, puede considerarse verificada la relación directa con el giro del contribuyente, con motivo de la eventual reducción de ventas que generaría el potencial competidor.
En conclusión, resulta efectivo que cumpliendo cabalmente con los requisitos indicados en el artículo 31 inciso primero de la LIR, el pago de una cláusula de no competir con motivo de la desvinculación de un trabajador podrá deducirse en la determinación de la Renta Líquida Imponible, por lo tanto, es un gasto necesario para generar la renta.
Es importante destacar que en este oficio trata un elemento interesante, pues valora y distingue un atributo totalmente intangible que genera efectos tributarios como es la obligación o compromiso de no hacer algo. Esto es un elemento que solo emana y se concibe en un mundo laboral dinámico donde el “capital humano” es importante y ponderado por la administración y, por ende, es materia de transacción. Sin embargo, esta intangibilidad ¿tiene sustancia tributaria que sea reconocida por la legislación tributaria tradicional?
OFICIO 1990 DE 26.07.2019
SOLICITA PRONUNCIAMIENTO SOBRE EXENCIONES TRIBUTARIAS QUE INDICA
- Pago de premios a clubes. Indica el consultante que el premio para el ganador del torneo se abona directamente a la cuenta del club ganador por parte de Conmebol, independiente de donde se realice el juego.
Impuesto a la Renta: La Ley N° 8.834, de 1947, establece una franquicia relacionada al Impuesto a la Renta, respecto de instituciones sin fines de lucro cuyo fin sea la “práctica, fomento o difusión de la cultura física o de los deportes”.
En el inciso cuarto de su artículo 1°, libera de impuestos a las rentas que perciban las entidades que indica, con motivo de campeonatos celebrados en Chile, previa autorización de este Servicio, en tanto cuente con un informe favorable del Instituto Nacional del Deporte, debiendo cumplir además con una serie de requisitos contemplados en este mismo artículo.
Por lo tanto, el premio entregado al ganador del torneo no se encuentra afecto a Impuesto a la Renta, mientras que se cumpla con los requisitos de la Ley N° 8.834.
Impuesto al Valor Agregado: No se grava con el Impuesto al Valor Agregado, ya que consiste sólo en una suma de dinero, ya que no trata ni una venta ni una prestación de un servicio.
- Transmisión y producción de derechos televisivos. Se indica que la Conmebol posee contratos a nivel global que incluyen el territorio de Chile, los cuales se someterían al régimen general de impuestos. En este sentido, se consulta si habría impuestos extraordinarios a los que ya afectan a quien transmite o produce el evento deportivo.
Impuesto a la Renta: Las actividades de transmisión y producción del evento se someten a las reglas generales de la LIR, no afectándose con impuestos extraordinarios.
Impuesto al Valor Agregado: Con respecto este impuesto está actuando como una empresa de espectáculos públicos, al producir y poner a disposición de quien lo transmitirá, un espectáculo de carácter público, cuyos ingresos se encuentran clasificados en el artículo 20, N° 3, de la LIR, en concordancia con el artículo 3 N° 8 del Código de Comercio. Por lo tanto, dicha remuneración se encuentra afecta con Impuesto al Valor Agregado, en virtud del artículo 8° del D.L. N° 825, no favoreciéndole exención alguna.
- Venta de entradas. Se consulta la posibilidad de eximir del impuesto a las ventas las entradas al evento.
Impuesto al Valor Agregado: Conforme a lo dispuesto en el artículo 12 letra E) N° 1 del D.L. N° 825, las entradas al evento deportivo se encuentran expresamente liberadas de Impuesto al Valor Agregado, en la medida que dichas entradas no comprendan la presentación conjunta de algún otro espectáculo no exento del tributo, ni se comprenda en ellas la transferencia de bienes u otras prestaciones cuyo valor no se determine como una operación distinta del servicio por ingreso al espectáculo, a efectuarse a cualquier título en el lugar del evento y por las cuales normalmente deba recargarse IVA.
Por este motivo si la venta de entradas tiene aparejada la venta de alcohol, no resulta aplicable la exención contenida en el artículo 12 letra E) N° 1 letra b) del D.L. N° 825, conforme a lo dispuesto en el inciso cuarto de la misma y los señalado por la interpretación administrativa del SII en el Oficio 3363 del 2002.
Distinta es la situación si en el recinto donde se presentará el espectáculo deportivo se permite la venta de alcohol, el cual no afecta en absoluto la exención que favorece a la venta de las entradas.
En resumen, si la entrada incluye alcohol pierde la exención de IVA.
- Patentes del evento. Se indica que la Conmebol estaría en conocimiento de patentes que abonar, por ejemplo, al municipio por colocación de espacios de sponsors. En relación con ello, se consulta sobre la posibilidad de estar exentos del pago de dichas tasas.
El Servicio señalo que no es posible emitir un pronunciamiento al respecto, ya que no tiene facultades para interpretar normas contenidas en la Ley de Rentas Municipales;
- Impuestos aplicados al transporte. Se solicita evaluar si quienes se dirigen al estadio pueden abonar precio del transporte sin pagar impuesto al consumo o al valor agregado.
Impuesto al Valor Agregado: El servicio de transporte efectuado, en lo pertinente, por empresas de movilización urbana, interurbana interprovincial y rural, se encuentra liberado del Impuesto al Valor Agregado, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. Por lo tanto, a las sumas destinadas a pagar este transporte no se debe cargar este impuesto.
- Consumo de alimentos y bebidas. Se consulta sobre la posibilidad de eximir del pago de impuestos al consumo o al valor agregado a quienes abonen pagos por concepto de consumo de alimentos y bebidas.
Impuesto al Valor Agregado: En cuanto a los abonos que las personas realicen por concepto de alimentos y bebidas, cabe aclarar que el hecho gravado en este caso es la venta que los proveedores efectúen de dichos alimentos y bebidas, que serán pagados con el abono recaudado de la forma descrita. En este escenario, las referidas ventas no cuentan con exención alguna que les favorezca.
